بخشنامه مالیاتی درباره اصلاح مقررات کسر حق بیمه از درآمد حقوق

به پیوست تصویر دادنامه شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۲۷۹ مورخ ۱۴۰۰/۲/۲۸ هیات عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر ابطال عبارت «شخص حقوق بگیر» از بند (۱) بخشنامه ۴۴ /۹۸ /۲۰۰ مورخ ۱۳۹۸/۰۵/۱۴ و ابطال عبارت «حق بیمه انواع بیمه‌های عمر و زندگی بابت افراد تحت تکفل مشمول مقررات این ماده نخواهد بود» از ابتدای تذکر (۱) بخشنامه مذکور (از تاریخ صدور بخشنامه)، تصویر دادنامه شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۴۱۵ مورخ ۱۴۰۰/۰۶/۰۲ هیات موصوف مبنی بر ابطال عبارت «کارفرمایان بیمه شدگان سازمان تامین اجتماعی می‌توانند صرفاً با کسر سهم حق بیمه درمان پرداختی حقوق بگیران بیمه شده از حق بیمه.... از بند (۱) بخشنامه مزبور و تصویر دادنامه شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۴۱۶ مورخ ۱۴۰۰/۰۶/۰۲ هیات ذکر شده در خصوص ابطال تذکر (۱) بخشنامه اشاره شده جهت اجرا ارسال می‌گردد. با توجه به دادنامه‌های مذکور، ضمن ابطال تذکر یک بخشنامه یاد شده، بند یک آن به شرح ذیل اصلاح می‌گردد: «۱ - حق بیمه‌های پرداختی بابت بیمه درمان و انواع بیمه‌های عمر و زندگی شخص حقوق بگیر و افراد تحت تکفل موضوع ماده ۱۳۷ قانون مالیات‌های مستقیم، با ارائه اسناد و مدارک از درآمد مشمول مالیات حقوق آنها قابل کسر می‌باشد. پرداخت کنندگان حقوق می‌توانند با کسر سهم حق بیمه درمان و انواع بیمه‌های عمر و زندگی پرداختی از درآمد مشمول مالیات حقوق بگیران و قید میزان آن در فهرست‌های حقوق تسلیمی به اداره امور مالیاتی ذیربط، مالیات متعلق را محاسبه و پرداخت نمایند.» داود منظور پیوست دادنامه شماره ۱ شماره ۹۸۰۲۴۳۱ - ۱۴۰۰/۳/۲۳ بسمه تعالی جناب آقای اکبرپور رئیس هیات مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی یک نسخه از رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۲۷۹ مورخ ۱۴۰۰/۲/۲۸ با موضوع: «ابطال قسمتی از بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۴۴ - ۱۳۹۸/۰۵/۱۴ سازمان امور مالیاتی کشور (که کسر حق بیمه‌های عمر و زندگی از درآمد مشمول مالیات مودی را به شخص حقوق بگیر محدود کرده و افراد تحت تکفل وی از حکم قانونگذار مستثنی شده است) از تاریخ تصویب» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد. مدیر کل هیات عمومی و هیاتهای تخصصی دیوان عدالت اداری - مهدی دربین تاریخ دادنامه: ۱۴۰۰/۰۲/۲۸ شماره دادنامه: ۲۷۹ شماره پرونده: ۹۸۰۲۴۳۱ مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای بهمن زبردست موضوع شکایت و خواسته: ابطال قسمتی از بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۴۴ - ۱۳۹۸/۰۵/۱۴ سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال قسمتی از بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۴۴ - ۱۳۹۸/۰۵/۱۴ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: " به استحضار می‌رساند در ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم مقرر شده «حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به موسسات بیمه‌ایرانی بابت انواع بیمه‌های عمر و زندگی و بیمه‌های درمانی از درآمد مشمول مالیات مودی کسر می‌گردد.» از سیاق جمله چنین بر میآید که «حق بیمه پرداختی» «بابت انواع بیمه‌های عمر و زندگی و بیمه‌های درمانی» کلاً یک حکم داشته و به یکسان «از درآمد مشمول مالیات مودی کسر می‌گردد.» پس اگر در بند ۱ بخشنامه مورد اعتراض «کسر حق بیمه‌های پرداختی درمانی حقوق بگیر و افراد تحت تکفل» از «درآمد مشمول مالیات حقوق بیمه شدگان سازمان تامین اجتماعی و سازمان خدمات درمانی و سایر موسسات بیمه گر» پذیرفته شده، بالتبع «حق بیمه پرداختی بابت انواع بیمه‌های عمر و زندگی شخص حقوق بگیر» در بند ۱ بخشنامه و عبارت «حق بیمه انواع بیمه‌های عمر و زندگی بابت افراد تحت تکفل مشمول مقررات این ماده نخواهد بود» در تذکر ۱ بند ۳ بخشنامه موجبات تضییع حقوق حقه حقوق بگیرانی که حق بیمه عمر و زندگی بابت افراد تحت تکفلشان می‌پردازند را فراهم نموده و اجازه کسر این حق بیمه افراد تحت تکفل حقوق بگیر از درآمد مشمول مالیاتش را نداده، آن را منحصر به کسر حق بیمه عمر و زندگی «شخص حقوق بگیر» نموده است. لذا جهت رفع مغایرت این حکم بخشنامه با متن مصرح ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم، نخست از آن مقام عالی درخواست ابطال این حکم بخشنامه شامل حذف و ابطال عبارت «شخص حقوق بگیر» از ابتدای سطر دوم بند ۱ بخشنامه و نیز حذف و ابطال عبارت «حق بیمه انواع بیمه‌های عمر و زندگی بابت افراد تحت تکفل مشمول مقررات این ماده نخواهد بود» از ابتدای تذکر ۱ بند ۳ بخشنامه را دارم. همچنین در صورت موافقت آن مقام عالی با این ابطال جهت جلوگیری از تضییع حقوق حقوق بگیرانی که حق بیمه عمر و زندگی بابت افراد تحت تکفلشان می‌پردازند، درخواست اعمال ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و ابطال این موارد را از زمان صدور بخشنامه مورد اعتراض دارم. " متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: " مخاطبان/ ذینفعان: امور مالیاتی شهر و استان تهران - ادارات کل امور مالیاتی موضوع: کسر هزینه‌ها و انواع بیمه‌های عمر و زندگی و درمانی از درآمد مشمول مالیات نظر به اصلاح ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم به موجب اصلاحیه مورخ ۱۳۹۴/۰۴/۳۱ که بر اساس ماده ۱۸۱ آن از ابتدای سال ۱۳۹۵ لازم‌الاجرا می‌باشد و جایگزین شدن عبارت «انواع بیمه‌های عمر و زندگی» به جای عبارت «بیمه عمر» در ماده مذکور، بدین وسیله ضمن ارسال آیین‌نامه شماره ۶۸ مصوب شورای عالی بیمه در خصوص بیمه‌های زندگی و اصلاحات بعدی آن مقرر می‌دارد: ۱ - کسر حق بیمه‌های پرداختی درمانی حقوق بگیر و افراد تحت تکفل و حق بیمه پرداختی بابت انواع بیمه‌های عمر و زندگی شخص حقوق بگیر از درآمد مشمول مالیات حقوق بیمه شدگان سازمان تامین اجتماعی و سازمان خدمات درمانی و سایر موسسات بیمه گر که پرداخت حقوق آنان معمولاً به صورت ماهیانه صورت می‌پذیرد توسط کارفرمایان ذیربط و با ارائه اسناد مربوط فاقد اشکال قانونی است. کارفرمایان بیمه شدگان سازمان تامین اجتماعی می‌توانند صرفاً با کسر سهم حق بیمه درمان پرداختی حقوق بگیران بیمه شده از حق بیمه موضوع مواد ۳، ۷، ۲۸ و ۲۹ قانون تامین اجتماعی و کارفرمایان بیمه شدگان سازمان خدمات درمانی و سایر موسسات بیمه گر ایرانی نیز می‌توانند با کسر کل سهم حق بیمه پرداختی درمانی حقوق بگیران بیمه شده خود از درآمد مشمول مالیات حقوق آنان و قید میزان آن در فهرستهای حقوق تسلیمی به اداره امور مالیاتی ذیربط و مالیات متعلق را محاسبه نمایند. چنانچه پرداخت کنندگان حقوق برای حقوق بگیران خود با موسسات بیمه‌ایرانی اقدام به انعقاد قرارداد انواع بیمه‌های عمر و زندگی و بیمه‌های درمانی تکمیل نموده و ماهیانه سهم حق بیمه مربوط به حقوق بگیر را از حقوق وی کسر و به موسسات بیمه پرداخت نمایند در این صورت نیز مجاز هستند ضمن درج میزان حق بیمه پرداختی سهم حقوق بگیر در فهرستهای حقوق و ارائه گواهی موسسه بیمه به اداره امور مالیاتی مربوط نسبت به کسر حق بیمه پرداختی از درآمد مشمول مالیات حقوق آنان اقدام نمایند. ۲- مرجع اقدام در خصوص احتساب و کسر هزین‌های مذکور در ماده یاد شده همچنین حق بیمه انواع بیمه‌های عمر و زندگی و بیمه درمانی تکمیلی که حقوق بگیر شخصاً نسبت به انعقاد قرارداد و پرداخت حق بیمه اقدام می‌نماید از درآمد مشمول مالیات حقوق بگیران، اداره امور مالیاتی دریافت کننده مالیات بر درآمد حقوق آنان خواهد بود و حقوق بگیران می‌توانند پس از پایان سال انجام هزینه با ارائه گواهی و اسناد و مدارک تایید شده مربوط به هزینه‌های مذکور در یک سال مالیاتی از اداره امور مالیاتی دریافت کننده مالیات حقوق استفاده از تسهیلات مقرر در ماده ۱۳۷ را درخواست نمایند. ۳ - کسر هزینه‌ها حق بیمه انواع بیمه‌های عمر و زندگی و بیمه‌های درمانی مذکور در ماده یاد شده از مودیان فصل مالیات و درآمد مشاغل و سایر منابع مالیاتی که مالیات آنان به صورت سالانه محاسبه می‌شود به عهده اداره امور مالیاتی محل تسلیم اظهارنامه منبع مالیاتی مربوط خواهد بود که در این صورت متقاضیان می‌توانند اسناد و مدارک مربوط به موارد مزبور را پس از پایان سال انجام هزینه تحویل اداره امور مالیاتی موصوف نمایند. تذکر۱ - حق بیمه انواع بیمه‌های عمر و زندگی بابت افراد تحت تکفل مشمول مقررات این ماده نخواهد بود و صرفاً حق بیمه پرداختی بابت پوشش خطر اصلی انواع بیمه‌های عمر و زندگی موضوع بندهای (الف، ب، ج، د) ماده ۲ آیین‌نامه پیوست قابل کسر از درآمد مشمول مالیات است و حق بیمه‌های پرداختی مازاد جهت پوشش و تکمیلی خطرات اضافی یا پوشش تکمیلی بیمه‌های مزبور موضوع تبصره‌های اصلاحی موضوع آیین‌نامه شماره ۶۸/۳ پیوست قابل کسر نمی‌باشد. تذکر۲ - لازم به ذکر است در صورتی که ضمن رسیدگی به درخواست استفاده از تسهیلات این ماده از طرف حقوق بگیران در اجرای بند ۲ فوق، همچنین رعایت مفاد بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۹۴۹۴ - ۱۳۹۰/۰۸/۲۱ در خصوص سایر اشخاص حقیقی، مالیاتی قابل استرداد باشد، اضافه پرداختی مالیات در اجرای مواد ۲۴۲ و ۲۴۳ قانون مالیاتهای مستقیم حسب مورد مسترد خواهد شد. بخشنامه شماره ۲۱۱/۴۳۸۵/۱۹۴۱۸- ۱۳۸۳/۱۱/۰۷ لغو می‌گردد. - رئیس سازمان امور مالیاتی کشور" در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۳۲۷۲۶/د - ۱۳۹۸/۰۷/۰۷ توضیح داده است که: "براساس ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب ۱۳۹۴/۰۴/۳۱ هزینه‌های درمانی پرداختی هر مودی بابت معالجه خود و یا همسر، اولاد، پدر، مادر، برادر و خواهر تحت تکفل، قابل کسر از درآمد مشمول مالیات مودی می‌باشد. همچنین ماده مذکور حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی ایرانی به موسسات بیمه ایرانی بابت بیمه‌های عمر و زندگی و بیمه‌های درمانی را نیز قابل کسر از درآمد مشمول مالیات مودی دانسته است. به موجب بند ۱ بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۴۴ - ۱۳۹۸/۰۵/۱۴ کسر حق بیمه‌های پرداختی درمانی حقوق بگیر و افراد تحت تکفل از درآمد مشمول مالیات حقوق آنان به عنوان مصداق ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم فاقد اشکال تلقی گردیده است. با توجه به اینکه هزینه حق بیمه پرداختی مربوط به بیمه‌های درمانی تکمیلی اعم از بیمه تکمیلی مودی و یا افراد تحت تکفل، از مصادیق هزینه‌های درمانی می‌باشد و قانونگذار با هدف عدم اخذ مالیات از درآمدهای درمانی مودی و افراد تحت تکفل وی، در ماده ۱۳۷ صراحتاً به پذیرش هزینه‌های درمانی مودی و افراد تحت تکفل اشاره نموده است، بنابراین هزینه‌های مذکور باید از درآمد مشمول مالیات مودی کسر گردد و در این خصوص تفاوتی میان حق بیمه درمانی مودی و افراد تحت تکفل وجود ندارد. نظر به هدف قانونگذار در ماده ۱۳۷ مبنی بر حمایت از مودیان دارای هزینه‌های درمانی، کسر وجوه پرداختی بابت حق بیمه‌های درمانی تکمیلی مودی و افراد تحت تکفل از درآمد مشمول مالیات، موجب ترغیب مودیان به استفاده از بیمه درمانی مذکور می‌شود و هزینه‌های درمانی مودی را کاهش می‌دهد. این امر از کاهش درآمد مشمول مالیات مودی و کاهش درآمدهای مالیاتی ممانعت خواهد نمود. با توجه به اینکه به موجب تبصره ۲ ماده ۲ آیین‌نامه شماره ۶۸ مصوب شورای عالی بیمه قبول هزینه معالجات در بیمه نامه‌های زندگی ممنوع است بنابراین بیمه درمانی به حساب نمی‌آید و همچنین بیمه‌های عمر و زندگی بیمه اختیاری بوده و نوعی سرمایه‌گذاری محسوب می‌گردد، لذا بیمه یاد شده ارتباطی به هزینه‌های درمانی ندارد، بدیهی است کسر حق بیمه پرداختی بابت بیمه عمر و زندگی افراد تحت تکفل که در حکم سرمایه‌گذاری برای ایشان است از درآمد مشمول مالیات مودی مغایر با مفاد ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم می‌باشد. با توجه به موارد فوق به لحاظ عدم مغایرت بخشنامه مورد شکایت با قانون و مقررات رسیدگی و رد شکایت مورد استدعاست." هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۰/۰۲/۲۸ با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

به موجب ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم: «هزینه‌های درمانی پرداختی هر مودی بابت معالجه خود یا همسر و اولاد و پدر و مادر و برادر و خواهر تحت تکفل در یک سال مالیاتی به شرط اینکه اگر دریافت کننده موسسه درمانی یا پزشک مقیم ایران باشد دریافت وجه را گواهی نماید و چنانچه به تایید وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی به علّت فقدان امکانات لازم معالجه در خارج از ایران صورت گرفته است پرداخت هزینه مزبور به گواهی مقامات رسمی دولت جمهوری اسلامی ایران در کشور محل معالجه یا وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی رسیده باشد، همچنین حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به موسسات بیمه‌ایرانی بابت انواع بیمه‌های عمر و زندگی و بیمه‌های درمانی از درآمد مشمول مالیات مودی کسر می‌گردد. در مورد معلولان و بیماران خاص و صعب العلاج علاوه بر هزینه‌های مذکور هزینه مراقبت و توانبخشی آنان نیز قابل کسر از درآمد مشمول مالیات معلول یا بیمار یا شخصی که تکفل او را عهده‌دار است، می‌باشد.» نظر به اینکه به موجب حکم این ماده در مورد کسر حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به موسسات بیمه‌ایرانی از درآمد مشمول مالیات مودی، قانونگذار در مقام بیان میان انواع بیمه‌های عمر و زندگی و بیمه‌های درمانی تفاوتی قائل نشده است، بنابراین عبارات مورد شکایت از بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۴۴ - ۱۳۹۸/۰۵/۱۴ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور به شرح مندرج در گردش کار از آن جهت که کسر حق بیمه‌های عمر و زندگی از درآمد مشمول مالیات مودی را به شخص حقوق بگیر محدود کرده و افراد تحت تکفل وی از حکم قانونگذار مستثنی شده است، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال می‌شوند. هیات عمومی دیوان عدالت اداری معاون قضایی دیوان عدالت اداری - مهدی دربین دادنامه شماره ۲ شماره ۹۹۰۲۶۶۸ - ۱۴۰۰/۶/۱۶ بسمه تعالی جناب آقای اکبرپور رئیس هیات مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران یک نسخه از رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۴۱۵ مورخ ۱۴۰۰/۶/۲ با موضوع:«ابطال عبارت «کارفرمایان بیمه شدگان سازمان تامین اجتماعی می‌توانند صرفاً از کسر سهم حق بیمه درمان پرداختی حقوق بگیران بیمه شده از حق بیمه» در بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۴۴ - ۱۳۹۸/۰۵/۱۴ سازمان امور مالیاتی کشور» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد. مدیر کل هیات عمومی و هیاتهای تخصصی دیوان عدالت اداری - یدالله اسمعیلی فرد تاریخ دادنامه: ۱۴۰۰/۰۶/۰۲ شماره دادنامه: ۱۴۱۵ شماره پرونده: ۹۹۰۲۶۶۸ مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای شاهین امیرقاسمی موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت «کارفرمایان بیمه شدگان سازمان تامین اجتماعی می‌توانند صرفاً از کسر سهم حق بیمه درمان پرداختی حقوق بگیران بیمه شده از حق بیمه» در بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۴۴ - ۱۳۹۸/۰۵/۱۴ سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت «کارفرمایان بیمه شدگان سازمان تامین اجتماعی می‌توانند صرفاً از کسر سهم حق بیمه درمان پرداختی حقوق بگیران بیمه شده از حق بیمه» در بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۴۴ - ۱۳۹۸/۰۵/۱۴ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: " بیمه تامین اجتماعی به عنوان یک بیمه پایه شناخته شده در جامعه است که ماهیت اجباری دارد و هدف آن ارائه بخشی از خدمات عمومی دولت در حوزه تامین رفاه اجتماعی است که منابع آن از مالیات جدا شده و در قالب بیمه اجباری از حقوق شاغلان کسر می‌گردد. حق بیمه پرداختی هر کارگر (منظور کارکنان تحت پوشش تامین اجتماعی است) معادل ۳۰% حقوق وی است که ۲۳% آن توسط کارفرما و ۷% دیگر را کارگر پرداخت می‌کند. کل مبلغ بیمه پرداختی سهم کارفرما ۲۳% به عنوان هزینه‌های جاری در دفاتر ثبت و از درآمد مشمول مالیات شرکت کسر می‌شود. در حقیقت از مبلغ پرداختی سهم شرکت به سازمان تامین اجتماعی مالیاتی کسر نمی‌شود. از سهم بیمه پرداختی کارگران ۷% به سازمان تامین اجتماعی بر طبق بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۴۴ - ۱۳۹۸/۰۵/۱۴ سازمان امور مالیاتی کشور که بعد از آرای هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ۵۹۱ - ۱۳۹۸/۰۴/۱۱ صادر گردیده است، فقط بخشی از آن که بابت درمان است قابل کسر از درآمد مشمول مالیات دانسته شده است و باقیمانده به عنوان درآمد کارگر مشمول مالیات می‌شود. بر طبق بند (ج) ماده ۱۳۹ قانون مالیاتهای مستقیم حق بیمه سهم کارکنان و کارفرما دریافتی سازمان تامین اجتماعی از پرداخت مالیات معاف است و همان طور که در بند اول شرح شکایت نیز ذکر شده است منابع مالی سازمان تامین اجتماعی از مالیات جدا شده است ولی سازمان امور مالیاتی کشور قبل از پرداخت سهم بیمه کارگر به سازمان تامین اجتماعی که جنبه مستمر و اجباری دارد مالیات آن را به عنوان درآمد کارگر کسر می‌کند. لذا با توجه به موارد ذکر شده از هیات عمومی دیوان عدالت اداری خواهشمند است که نسبت به تصحیح بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۴۴ سازمان امور مالیاتی کشور رای مقتضی صادر نماید به طوری که در سطر پنجم بند ۱ بخشنامه فوق الذکر جمله «صرفاً با کسر سهم حق بیمه درمان پرداختی حقوق بگیران بیمه شده» حذف شده و به جای آن جمله «با کسر حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده» جایگزین گردد. " در پی اخطار رفع نقصی که از طرف دفتر هیات عمومی و هیاتهای تخصصی دیوان عدالت اداری برای شاکی ارسال شده بود، وی به موجب نامه مورخ ۱۳۹۹/۱۱/۱۸، ابطال بند ۱ از بخشنامه مورد اعتراض را خواستار شده بود. متن مقرره مورد اعتراض به شرح زیر است: بخشنامه مخاطبان/ذینفعان امور مالیاتی شهر و استان تهران ادارات کل امور مالیاتی موضوع کسر هزینه‌ها و انواع بیمه‌های عمر و زندگی و درمانی از درآمد مشمول مالیات نظر به اصلاح ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم به موجب اصلاحیه مورخ ۱۳۹۴/۰۴/۳۱ که بر اساس ماده ۲۸۱ آن از ابتدای سال ۱۳۹۵ لازم الاجرا می‌باشد و جایگزین شدن عبارت «انواع بیمه‌های عمر و زندگی» به جای عبارت «بیمه عمر» در ماده مذکور بدین وسیله ضمن ارسال آیین‌نامه شماره ۶۸ مصوب شورای عالی بیمه در خصوص بیمه‌های زندگی و اصلاحات بعدی آن مقرر می‌دارد: ۱ - کسر حق بیمه‌های پرداختی درمانی حقوق بگیر و افراد تحت تکفل و حق بیمه پرداختی بابت انواع بیمه‌های عمر و زندگی شخص حقوق بگیر از درآمد مشمول مالیات حقوق بیمه شدگان سازمان تامین اجتماعی و سازمان خدمات درمانی و سایر موسسات بیمه گر که پرداخت حقوق آنان معمولاً به صورت ماهیانه صورت می‌پذیرد توسط کارفرمایان ذیربط و با ارائه اسناد مربوط فاقد اشکال است. کارفرمایان بیمه شدگان سازمان تامین اجتماعی می‌توانند صرفاً با کسر سهم حق بیمه درمان پرداختی حقوق بگیران بیمه شده از حق بیمه موضوع مواد ۳، ۷، ۲۸ و ۲۹ قانون تامین اجتماعی و کارفرمایان بیمه شدگان سازمان خدمات درمانی و سایر موسسات بیمه گر ایرانی نیز می‌توانند با کسر کل سهم حق بیمه پرداختی درمانی حقوق بگیران بیمه شده خود از درآمد مشمول مالیات حقوق آنان و قید میزان آن در فهرست‌های حقوق تسلیمی به اداره امور مالیاتی ذیربط، مالیات متعلق را محاسبه نمایند. " در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی (وزارت امور اقتصادی و دارایی) به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۲۰۶۱۱/ص - ۱۳۹۹/۱۲/۱۷ توضیح داده است که: " در خصوص پرونده کلاسه ۹۹۰۲۶۶۸ و به شماره پرونده ۹۹۰۹۹۸۰۹۰۲۲۰۱۲۷۹ موضوع دادخواست آقای شاهین امیرقاسمی به خواسته اصلاح عبارت «صرفاً با کسر سهم حق بیمه درمان پرداختی حقوق بگیران بیمه شده از بند ۱ بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۴۴ - ۱۳۹۸/۰۵/۱۴، موارد زیر را اعلام می‌دارد: الف - ایراد شکلی مربوط به خواسته شاکی: پس از ابلاغ اخطار رفع نقص به شاکی در اجرای بند ۳ ماده ۸۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، ایشان موضوع درخواست خود را اصلاح عبارتی از بند ۱ بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۴۴ - ۱۳۹۸/۰۵/۱۴ عنوان کرده است، لیکن اصلاح مصوبات دولتی از مصادیق مقرر در بند ۱ ماده ۱۲ قانون پیش گفته از حیث موارد صلاحیت و وظایف هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شمار نمی‌آید از این روی درخواست نامبرده در هیات عمومی دیوان قابل رسیدگی نمی‌باشد. ب - توضیح درباره مستندات قانونی بند ۱ بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۴۴ - ۱۳۹۸/۰۵/۱۴: بر اساس ماده ۸۳ قانون مالیاتهای مستقیم «درآمد مشمول مالیات حقوق عبارت است از حقوق (مقرری یا مزد یا حقوق اصلی) و مزایای مربوط به شغل اعم از مستمر یا غیرمستمر قبل از وضع کسور و پس از کسر معافیتهای مقرر در این قانون». به‌موجب مفاد ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم: «هزینه‌های درمانی پرداختی هر مودی بابت معالجه خود و یا همسر، اولاد، پدر، مادر، برادر و خواهر تحت تکفل در یک سال مالیاتی...، همچنین حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به موسسات بیمه‌ایرانی بابت انواع بیمه‌های عمر و زندگی و بیمه‌های درمانی از درآمد مشمول مالیات مودی کسر می‌گردد...» با توجه به مراتب فوق از آنجا که در ماده ۱۳۷ یاد شده به کسر حق بیمه درمان پرداختی حقوق بگیران اشاره شده است، بنابراین صرفاً حق بیمه مذکور قابل کسر از درآمد مشمول مالیات حقوق خواهد بود و به صراحت ماده ۸۳ صدرالذکر سایر کسورات که در قانون معافیتی برای آن پیش‌بینی نشده است، قابل کسر از درآمد مشمول مالیات حقوق نمی‌باشد. ضمناً با توجه به اصل ۵۱ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران که مقرر می‌دارد: «هیچ نوع مالیات وضع نمی‌شود مگر به موجب قانون. موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می‌شود.» کسر کل حق بیمه پرداختی کارکنان از درآمد مشمول مالیات (مازاد بر حق بیمه درمان)، نیازمند تصویب آن از سوی مرجع قانون گذاری می‌باشد. خاطر نشان می‌گردد مقررات بند (ج) ماده ۱۳۹ قانون مالیاتهای مستقیم صرفاً ناظر بر اعمال معافیت بر درآمد صندوق‌های بازنشستگی سازمان بیمه خدمات درمانی و سازمان تامین اجتماعی و صندوق بیمه اجتماعی کشاورزان، روستاییان و عشایر بوده و فاقد حکم خاص در خصوص مالیات بر درآمد حقوق می‌باشد. مندرجات صدر بخشنامه مورد اشاره (۲۰۰/۹۸/۴۴ - ۱۳۹۸/۰۵/۱۴) نیز به صراحت گویای این نکته است که مقررات بخشنامه مذکور با امعان نظر به اصلاح ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶/۱۲/۰۳ تدوین شده است. با توجه به توضیحات یاد شده و عدم قابلیت رسیدگی به درخواست اصلاح بخشنامه در هیات عمومی دیوان عدالت اداری اتخاذ تصمیم شایسته مبنی بر رد درخواست نامبرده مورد استدعاست. " هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۰/۰۶/۰۲ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی به موجب ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم: «هزینه‌های درمانی پرداختی هر مودی بابت معالجه خود یا همسر و اولاد و پدر و مادر و برادر و خواهر تحت تکفل در یک سال مالیاتی به شرط اینکه اگر دریافت کننده موسسه درمانی یا پزشک مقیم ایران باشد دریافت وجه را گواهی نماید و چنانچه به تایید وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی به علّت فقدان امکانات لازم معالجه در خارج از ایران صورت گرفته است پرداخت هزینه مزبور به گواهی مقامات رسمی دولت جمهوری اسلامی ایران در کشور محل معالجه یا وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی رسیده باشد، همچنین حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به موسسات بیمه‌ایرانی بابت انواع بیمه‌های عمر و زندگی و بیمه‌های درمانی از درآمد مشمول مالیات مودی کسر می‌گردد. در مورد معلولان و بیماران خاص و صعب العلاج علاوه بر هزینه‌های مذکور هزینه مراقبت و توانبخشی آنان نیز قابل کسر از درآمد مشمول مالیات معلول یا بیمار یا شخصی که تکفل او را عهده‌دار است، می‌باشد.» نظر به اینکه به موجب حکم این ماده در مورد کسر حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به موسسات بیمه‌ایرانی از درآمد مشمول مالیات مودی، قانونگذار در مقام بیان میان انواع بیمه‌های عمر و زندگی و بیمه‌های درمانی تفاوتی قائل نشده است و هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیز به موجب رای شماره ۲۷۹ - ۱۴۰۰/۰۲/۲۸ خود این امر را مورد تایید قرار داده، بنابراین عبارت «کارفرمایان بیمه شدگان سازمان تامین اجتماعی می‌توانند صرفاً با کسر سهم حق بیمه درمان پرداختی حقوق بگیران بیمه شده از حق بیمه...» در بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۴۴ - ۱۳۹۸/۰۵/۱۴ سازمان امور مالیاتی کشور که پذیرش حق بیمه پرداختی (به عنوان کسر از ماخذ مالیات) را منحصر به حق بیمه درمان کرده، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می‌شود. رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری - حکمتعلی مظفری دادنامه شماره ۳: شماره ۹۹۰۲۹۹۵ - ۱۴۰۰/۶/۱۶ بسمه تعالی جناب آقای اکبرپور رئیس هیات مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران یک نسخه از رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۴۱۶ مورخ ۱۴۰۰/۶/۲ با موضوع: «ابطال تذکر شماره ۱ بخشنامه شماره ۴۴ /۹۸ /۲۰۰ مورخ ۱۳۹۸/۵/۱۴ سازمان امور مالیاتی کشور» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد. مدیر کل هیات عمومی و هیاتهای تخصصی دیوان عدالت اداری - یدالله اسمعیلی فرد تاریخ دادنامه: ۱۴۰۰/۰۶/۰۲ شماره دادنامه: ۱۴۱۶ شماره پرونده: ۹۹۰۲۹۹۵ مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای بهمن زبردست موضوع شکایت و خواسته: ابطال تذکر شماره ۱ بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۴۴ مورخ ۱۳۹۸/۰۵/۱۴ سازمان امور مالیاتی کشور گردش‌کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال تذکر شماره ۱ بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۴۴ مورخ ۱۳۹۸/۰۵/۱۴ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: " با سلام و احترام به استحضار می‌رساند در ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم مقرر شده «حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به موسسات بیمه‌ایرانی بابت انواع بیمه‌های عمر و زندگی و بیمه‌های درمانی از درآمد مشمول مالیات مودی کسر می‌گردد. عبارت: «انواع بیمه‌های عمر و زندگی» که به موجب بند ۳۳ ماده واحده قانون اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴/۰۴/۳۱ جایگزین عبارت «بیمه عمر» شده نشان از تاکید مقنن در خصوص کسر هرگونه پرداختی بابت انواع بیمه‌های عمر و زندگی از درآمد مشمول مالیات مودیان است. با این همه در تذکر ۱ بند ۳ بخشنامه مورد اعتراض مقرر شده «صرفاً حق بیمه پرداختی بابت پوشش خطر اصلی انواع بیمه‌های عمر و زندگی موضوع بندهای (الف، ب، ج، د) ماده ۲ آیین‌نامه پیوست قابل کسر از درآمد مشمول مالیات است و حق بیمه‌های پرداختی مازاد جهت پوشش تکمیلی خطرات اضافی یا پوشش تکمیلی بیمه‌های مزبور موضوع تبصره‌های اصلاحی موضوع آیین‌نامه شماره ۶۸/۳ پیوست قابل کسر نمی‌باشد.» آنچه که با عنوان «پوشش تکمیلی خطرات اضافی با پوشش تکمیلی بیمه‌های مزبور موضوع تبصره‌های اصلاحی موضوع آیین‌نامه شماره ۶۸/۳» مستثنی شده براساس تبصره ۲ آیین‌نامه شماره ۶۸/۳ مذکور عبارت است از «تعهدپرداخت سرمایه یا مستمری اضافی در صورت فوت یانقص عضو ناشی از حادثه پرداخت سرمایه و یا معافیت از پرداخت حق بیمه در صورت از کارافتادگی دائم (اعم از کلی یا جزئی» به هر علت پرداخت بخشی از سرمایه فوت در صورت ابتلا به بیماریهای خاص و جبران هزینه پزشکی ناشی از حادثه» لذا از آنجا که این نوع بیمه هم صرفاً یکی از انواع بیمه‌های عمر و زندگی است و سازمان امور مالیاتی مانند انواع بیمه‌های درمانی تکمیلی که صرف نظر از نوع و میزان پوشش کسر هزینه‌های آن از درآمد مشمول مالیات را می‌پذیرد. در مورد بیمه‌های عمر و زندگی نیز باید به همین شیوه عمل می‌کرد، درخواست ابطال عبارت «صرفاً حق بیمه پرداختی بابت پوشش خطر اصلی انواع بیمه‌های عمر و زندگی موضوع بندهای (الف، ب، ج، د) ماده ۲ آیین‌نامه پیوست قابل کسر از درآمد مشمول مالیات است وحق بیمه‌های پرداختی مازاد جهت پوشش تکمیلی خطرات اضافی یا پوشش تکمیلی بیمه‌های مزبور موضوع تبصره‌های اصلاحی موضوع آیین‌نامه شماره ۶۸/۳ پیوست قابل کسر نمی‌باشد» از بخشنامه را به دلیل مغایرت با متن مصرح ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم و نیز خارج از حدود اختیارات بودن ذکر چنین استثنایی دارم. " متن بخشنامه مورد اعتراض به شرح زیر است: " بخشنامه مخاطبان/ذینفعان امور مالیاتی شهر و استان تهران ادارات کل امور مالیاتی موضوع کسر هزینه‌ها و انواع بیمه‌های عمر و زندگی و درمانی از درآمد مشمول مالیات نظر به اصلاح ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم به موجب اصلاحیه مورخ ۱۳۹۴/۰۴/۳۱ که بر اساس ماده ۲۸۱ آن از ابتدای سال ۱۳۹۵ لازم الاجرا می‌باشد و جایگزین شدن عبارت «انواع بیمه‌های عمر و زندگی» به جای عبارت «بیمه عمر» در ماده مذکور بدین وسیله ضمن ارسال آیین‌نامه شماره ۶۸ مصوب شورای عالی بیمه در خصوص بیمه‌های زندگی و اصلاحات بعدی آن مقرر می‌دارد: تذکر۱ - حق بیمه انواع بیمه‌های عمر و زندگی بابت افراد تحت تکفل مشمول مقررات این ماده نخواهد بود و صرفاً حق بیمه پرداختی بابت پوشش خطر اصلی انواع بیمه‌های عمر و زندگی موضوع بندهای (الف، ب، ج، د) ماده ۲ آیین‌نامه پیوست قابل کسر از درآمد مشمول مالیات است و حق بیمه‌های پرداختی مازاد جهت پوشش تکمیل خطرات اضافی یا پوشش تکمیلی بیمه‌های مزبور موضوع تبصره‌های اصلاحی موضوع آیین‌نامه شماره ۶۸/۳ پیوست قابل کسر نمی‌باشد.» - رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور " در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۲۱۱۳۹/ص - ۱۳۹۹/۱۲/۲۶ توضیح داده است که: " بر اساس ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب ۱۳۹۴/۰۴/۳۱: «هزینه‌های درمانی پرداختی هر مودی بابت معالجه خود و یا همسر، اولاد، پدر، مادر، برادر و خواهر تحت تکفل، در یک سال مالیاتی به شرط اینکه اگر دریافت کننده موسسه درمانی یا پزشک مقیم ایران باشد دریافت وجه را گواهی نماید و چنانچه به تایید وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی به علت فقدان امکانات لازم معالج در خارج از ایران صورت گرفته است پرداخت هزینه مزبور به گواهی مقامات رسمی دولت جمهوری اسلامی ایران در کشور محل معالجه یا وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی رسیده باشد، همچنین حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به موسسات بیمه ایرانی بابت انواع بیمه‌های عمر و زندگی و بیمه‌های درمانی از درآمد مشمول مالیات مودی کسر می‌گردد...» بر اساس قسمت اخیر ماده یاد شده حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به موسسات بیمه‌ایرانی بابت انواع بیمه‌های عمر و زندگی از درآمد مشمول مالیات مودی مورد حکم واقع شده است، در حالی که به موجب مفاد تبصره ۲ ماده ۲ آیین‌نامه شماره ۶۸/۳ مصوب شورای عالی بیمه: موسسات بیمه زندگی و مستمری مجاز به صدور مستقل پوشش‌های تکمیلی مذکور در این تبصره از قبیل: قبول تعهد پرداخت سرمایه یا مستمری اضافی در صورت فوت یا نقص عضو ناشی از حادثه پرداخت سرمایه و... نیستند و شرایط این گونه پوشش‌های بیمه ای باید حسب مورد منطبق با شرایط عمومی مربوط مصوب شورای عالی بیمه یا شرایط عمومی مورد تایید بیمه مرکزی باشد. بنابراین با توجه به اینکه به موجب مقررات تبصره ۲ یاد شده در خصوص سایر تعهدات در بیمه‌های عمر و زندگی برای موسسات بیمه ممنوعیت پیش‌بینی شده است، پذیرش هزینه‌های مربوط به حق بیمه‌های پرداختی مازاد جهت پوشش تکمیلی خطرات اضافی یا پوشش تکمیلی بیمه‌های مزبور به دلیل فقد مجوز قانونی امکان پذیر نمی‌باشد. در پایان لازم به ذکر است برخلاف مقایسه و ادعای شاکی مبنی بر اینکه هزینه‌های مربوط به بیمه درمان تکمیلی توسط سازمان امور مالیاتی از درآمد مشمول مالیات مودی کسر می‌شود، با توجه به صدور دادنامه شماره ۹۸۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۱۲۸۹۵ - ۱۳۹۸/۱۰/۱۰ هیات عمومی دیوان عدالت اداری که در پی درخواست اعمال ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری سازمان امور مالیاتی کشور نسبت به دادنامه ۴۳۲- ۱۳۹۶/۰۵/۱۰ هیات عمومی مبنی بر عدم ابطال بخشنامه سازمان امور مالیاتی مبنی بر شمول مالیات بر ارزش افزوده به بیمه تکمیلی صادر گردید، سازمان امور مالیاتی کشور هزینه‌های مربوط به بیمه درمان تکمیلی مودی را نیز از درآمد مشمول مالیات وی کسر نمی‌نماید. با توجه به مراتب فوق استدعای رسیدگی و رد شکایت را دارد. " هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۰/۰۶/۰۲ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی براساس ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم: «هزینه‌های درمانی پرداختی هر مودی بابت معالجه خود یا همسر و اولاد و پدر و مادر و برادر و خواهر تحت تکفل در یک سال مالیاتی به شرط اینکه اگر دریافت کننده موسسه درمانی یا پزشک مقیم ایران باشد دریافت وجه را گواهی نماید و چنانچه به تایید وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی به علّت فقدان امکانات لازم معالجه در خارج از ایران صورت گرفته است پرداخت هزینه مزبور به گواهی مقامات رسمی دولت جمهوری اسلامی ایران در کشور محل معالجه یا وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی رسیده باشد، همچنین حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به موسسات بیمه‌ایرانی بابت انواع بیمه‌های عمر و زندگی و بیمه‌های درمانی از درآمد مشمول مالیات مودی کسر می‌گردد.» نظر به اینکه برخلاف عموم حکم مقرر در ماده مذکور، به موجب تذکر شماره ۱ بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۴۴ - ۱۳۹۸/۰۵/۱۴ سازمان امور مالیاتی کشور مقرر شده است که: «... صرفاً حق بیمه پرداختی بابت پوشش خطر اصلی انواع بیمه‌های عمر و زندگی موضوع بندهای (الف، ب، ج، د) ماده ۲ آیین‌نامه پیوست قابل کسر از درآمد مشمول مالیات است و حق بیمه‌های پرداختی مازاد جهت پوشش تکمیلی خطرات اضافی یا پوشش تکمیلی بیمه‌های مزبور موضوع تبصره‌های اصلاحی موضوع آیین‌نامه شماره ۶۸/۳ پیوست قابل کسر نمی‌باشد» و این در حالی است که در تبصره‌های اصلاحی ماده ۲ آیین‌نامه بیمه‌های زندگی و مستمری (موضوع آیین‌نامه مکمل بیمه‌های زندگی و مستمری مصوب ۱۳۹۶/۰۵/۲۹ شورای عالی بیمه) به تعهد پرداخت سرمایه یا مستمری اضافی در صورت فوت یا نقص عضو ناشی از حادثه، پرداخت سرمایه و یا معافیت از پرداخت حق بیمه در صورت از کارافتادگی دائم (اعم از کلّی و جزئی) به هر علّت و پرداخت بخشی از سرمایه فوت در صورت ابتلا به بیماریهای خاص و جبران هزینه پزشکی ناشی از حادثه به عنوان تعهدات قابل اجرا توسط موسسات بیمه زندگی و مستمری تصریح شده است و این موارد هم از مصادیق بیمه‌های عمر و زندگی هستند، لذا مقرره مورد شکایت به دلیل خارج کردن این موارد از شمول حکم مقرر در ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم مبنی بر کسر حق بیمه پرداختی بابت بیمه‌های عمر و زندگی از درآمد مشمول مالیات مودی، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می‌شود. رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری - حکمتعلی مظفری