رأی درباره ابطال بخشنامه مالیاتی

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال جزء ۳ بند (ب) بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۶/۱۵۸- ۱۳۹۶/۱۲/۰۷ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: " ریاست محترم دیوان عدالت اداری با سلام و احترام، ضمن تقدیم بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۶/۱۵۸-۱۳۹۶/۱۲/۰۷ سازمان امور مالیاتی کشور به استحضار می‌رساند: در بند (ب) ۳ بخشنامه در خصوص نحوه استفاده اشخاص حقیقی از مزایای تبصره ماده ۱۳۱ اصلاحیه قانون مالیات‌های مستقیم مقرر شده: «در صورتی که اشخاص حقیقی صاحبان مشاغل در یک محل دارای تغییر شغل باشند، این تخفیف نرخ با احراز سایر شرایط قابل اعمال است، لکن در صورتی که نسبت به تغییر نشانی (تغییر مکان فعالیت شغلی) اقدام نمایند، این تخفیف قابل اعمال نمی‌باشد.» یعنی اگر مثلاً مودی از یک طرف کوچه به طرف دیگر تغییر نشانی بدهد، مشمول تخفیف نخواهد شد، در حالی که در متن تبصره چنین شرطی وجود ندارد. لذا از آن مقام عالی درخواست ابطال این بند از بخشنامه را به دلیل مغایرت با تبصره ماده ۱۳۱ اصلاحیه قانون مالیات‌های مستقیم دارم."

متن مقرره مورد اعتراض به شرح زیر است: " ۳- در صورتی که اشخاص حقیقی صاحبان مشاغل در یک محل دارای تغییر شغل باشند، این تخفیف نرخ با احراز سایر شرایط قابل اعمال است، لکن در صورتی که نسبت به تغییر نشانی (تغییر مکان فعالیت شغلی) اقدام نمایند، این تخفیف قابل اعمال نمی‌باشد. " در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور طی لایحه شماره ۲۱۲/۳۳۱۶۹/د-۱۳۹۸/۰۷/۰۹ توضیح داده است که: " ۱- همان گونه که مستحضرید در راستای تعیین تکلیف نسبت به یک موضوع در نظام مالیاتی، می‌بایست با نگاه جامع نسبت به تمامی قوانین و مقررات ناظر بر آن موضوع، حکم قضیه را استنباط نمود؛ در غیر این صورت، نگاه به برخی از مواد قانون در ارتباط با یک موضوع مالیاتی، می‌تواند منتج به فهم نادرست از قوانین مالیاتی شود. در این راستا، هرچند که تبصره ماده ۱۳۱ «قانون مالیات‌های مستقیم» اصلاحی مصوب ۱۳۹۴/۰۴/۳۱ به نحو اطلاق بیان می‌دارد: «به ازای هر ده درصد (۱۰%) افزایش درآمد ابرازی مشمول مالیات اشخاص موضوع این ماده نسبت به درآمد ابرازی مشمول مالیات سال گذشته آنها، یک واحد درصد و حداکثر تا پنج واحد درصد از نرخ‌های مذکور کاسته میشود. شرط برخورداری از این تخفیف تسویه بدهی مالیاتی سال قبل و تسلیم اظهارنامه مالیاتی مربوطه در مهلت اعلام شده از سوی سازمان امور مالیاتی است»؛ در خصوص تعیین حکم استنباطی راجع به امکان اعمال تخفیف نرخ مقرر در این تبصره نسبت به مودیانی که مبادرت به تغییر مکان فعالیت شغلی خود نموده‌اند، می‌بایست از سایر مقررات ناظر بر این موضوع استمداد جست. ۲- بر اساس ماده ۹۳ قانون مذکور، درآمدی که شخص حقیقی از طریق اشتغال به مشاغل یا به عناوین دیگر غیر از موارد مذکور در سایر فصل‌های این قانون در ایران تحصیل کند پس از کسر معافیت‌های مقرر در این قانون مشمول مالیات بر درآمد مشاغل می‌باشد. ۳- به موجب ماده ۱۰۰ قانون یاد شده: «مودیان موضوع این فصل قانون مکلّف اند اظهارنامه مالیاتی مربوط به فعالیت‌های شغلی خود را در یک سال مالیاتی برای هر واحد شغلی یا برای هر محل جداگانه طبق نمونه ای که به وسیله سازمان امور مالیاتی کشور تهیه خواهد شد، تنظیم و تا آخر خرداد ماه سال بعد به اداره امور مالیاتی محل شغل خود تسلیم و مالیات متعلّق را به نرخ مذکور در ماده (۱۳۱) این قانون پرداخت نمایند.» همان گونه که ملاحظه می‌گردد، ماده قانونی فوق الذکر به صراحت مودیان موضوع فصل «مالیات بر درآمد مشاغل» را مکلّف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی برای هر واحد شغلی یا هر محل به صورت جداگانه نموده است و با عنایت به مستقل بودن هر واحد شغلی محل از سایر واحدهای شغلی محل‌های مودیان مالیاتی مورد نظر، بدیهی است که حکم تبصره ماده ۱۳۱ قانون مذکور صرفاً در خصوص یک واحد شغلی و یا محل قابل تسری خواهد بود و در صورتی که مودی نسبت به تغییر محل فعالیت شغلی خود اقدام نماید، تخفیف نرخ مقرر در تبصره ماده یاد شده در خصوص وی قابل اعمال نمی‌باشد. بدین ترتیب، جزء ۳ بند (ب) بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۶/۱۵۸-۱۳۹۶/۱۲/۰۷ سازمان امور مالیاتی کشور؛ نه تنها مخالفتی با قوانین موضوعه ندارد و در حیطه صلاحیت قانونی سازمان امور مالیاتی کشور وفق ضوابط مقرر در مواد ۹۳، ۱۰۰ و تبصره ماده ۱۳۱ «قانون مالیات‌های مستقیم» و با رعایت اصول مقررات مالیاتی حاکم بر موضوع تنظیم و اعلام گردیده است بلکه مفاد آن، اقدامی در راستای اجرای صحیح تخفیف نرخ مقرر در تبصره ماده ۱۳۱ قانون یاد شده نسبت به مویانی است که مکان فعالیت شغلی خود را تغییر داده‌اند. لذا با توجه به مطالب معنونه و منطوق ماده ۸۴ «قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری»، تقاضای رد خواسته شاکی را دارد." هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۹/۱۰/۱۳ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

بر مبنای ماده ۱۳۱ قانون مالیات‌های مستقیم، نرخ مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی به استثنای مواردی که طبق مقررات این قانون دارای نرخ جداگانه ای می‌باشد، به نسبت میزان درآمد مشمول نرخ‌های مقرر در این ماده است و به موجب تبصره همین ماده: «به ازای هر ده درصد افزایش درآمد ابرازی مشمول مالیات اشخاص موضوع این ماده نسبت به درآمد ابرازی مشمول مالیات سال گذشته آنها، یک واحد درصد و حداکثر تا پنج واحد درصد از نرخ‌های مذکور کاسته می‌شود. شرط برخورداری از این تخفیف تسویه بدهی مالیاتی سال قبل و تسلیم اظهارنامه مالیاتی مربوطه در مهلت اعلام شده از سوی سازمان امور مالیاتی است.» نظر به اینکه بر مبنای تبصره فوق، شرط برخورداری از تخفیف مقرر در این تبصره صرفاً تسویه بدهی مالیاتی سال قبل و تسلیم اظهارنامه مالیاتی مربوطه در مهلت اعلام شده از سوی سازمان امور مالیاتی می‌باشد، بنابراین حکم مقرر در جزء ۳ بند «ب» بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۶/۱۵۸-۱۳۹۶/۱۲/۰۷ سازمان امور مالیاتی کشور که بر اساس آن در صورت تغییر نشانی اشخاص حقیقی صاحبان مشاغل در یک محل تخفیف موضوع تبصره ماده ۱۳۱ قانون مالیات‌های مستقیم در خصوص آنها قابل اعمال نیست، خلاف قانون و خارج از اختیار مقام صادرکننده بخشنامه است و به همین جهت مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۸۸ و ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال می‌شود./ محمدکاظم بهرامی رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری

رأی درباره ابطال بخشنامه مالیاتی

متن مقرره مورد اعتراض به شرح زیر است: " ۳- در صورتی که اشخاص حقیقی صاحبان مشاغل در یک محل دارای تغییر شغل باشند، این تخفیف نرخ با احراز سایر شرایط قابل اعمال است، لکن در صورتی که نسبت به تغییر نشانی (تغییر مکان فعالیت شغلی) اقدام نمایند، این تخفیف قابل اعمال نمی‌باشد. " در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور طی لایحه شماره ۲۱۲/۳۳۱۶۹/د-۱۳۹۸/۰۷/۰۹ توضیح داده است که: " ۱- همان گونه که مستحضرید در راستای تعیین تکلیف نسبت به یک موضوع در نظام مالیاتی، می‌بایست با نگاه جامع نسبت به تمامی قوانین و مقررات ناظر بر آن موضوع، حکم قضیه را استنباط نمود؛ در غیر این صورت، نگاه به برخی از مواد قانون در ارتباط با یک موضوع مالیاتی، می‌تواند منتج به فهم نادرست از قوانین مالیاتی شود. در این راستا، هرچند که تبصره ماده ۱۳۱ «قانون مالیات‌های مستقیم» اصلاحی مصوب ۱۳۹۴/۰۴/۳۱ به نحو اطلاق بیان می‌دارد: «به ازای هر ده درصد (۱۰%) افزایش درآمد ابرازی مشمول مالیات اشخاص موضوع این ماده نسبت به درآمد ابرازی مشمول مالیات سال گذشته آنها، یک واحد درصد و حداکثر تا پنج واحد درصد از نرخ‌های مذکور کاسته میشود. شرط برخورداری از این تخفیف تسویه بدهی مالیاتی سال قبل و تسلیم اظهارنامه مالیاتی مربوطه در مهلت اعلام شده از سوی سازمان امور مالیاتی است»؛ در خصوص تعیین حکم استنباطی راجع به امکان اعمال تخفیف نرخ مقرر در این تبصره نسبت به مودیانی که مبادرت به تغییر مکان فعالیت شغلی خود نموده‌اند، می‌بایست از سایر مقررات ناظر بر این موضوع استمداد جست. ۲- بر اساس ماده ۹۳ قانون مذکور، درآمدی که شخص حقیقی از طریق اشتغال به مشاغل یا به عناوین دیگر غیر از موارد مذکور در سایر فصل‌های این قانون در ایران تحصیل کند پس از کسر معافیت‌های مقرر در این قانون مشمول مالیات بر درآمد مشاغل می‌باشد. ۳- به موجب ماده ۱۰۰ قانون یاد شده: «مودیان موضوع این فصل قانون مکلّف اند اظهارنامه مالیاتی مربوط به فعالیت‌های شغلی خود را در یک سال مالیاتی برای هر واحد شغلی یا برای هر محل جداگانه طبق نمونه ای که به وسیله سازمان امور مالیاتی کشور تهیه خواهد شد، تنظیم و تا آخر خرداد ماه سال بعد به اداره امور مالیاتی محل شغل خود تسلیم و مالیات متعلّق را به نرخ مذکور در ماده (۱۳۱) این قانون پرداخت نمایند.» همان گونه که ملاحظه می‌گردد، ماده قانونی فوق الذکر به صراحت مودیان موضوع فصل «مالیات بر درآمد مشاغل» را مکلّف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی برای هر واحد شغلی یا هر محل به صورت جداگانه نموده است و با عنایت به مستقل بودن هر واحد شغلی محل از سایر واحدهای شغلی محل‌های مودیان مالیاتی مورد نظر، بدیهی است که حکم تبصره ماده ۱۳۱ قانون مذکور صرفاً در خصوص یک واحد شغلی و یا محل قابل تسری خواهد بود و در صورتی که مودی نسبت به تغییر محل فعالیت شغلی خود اقدام نماید، تخفیف نرخ مقرر در تبصره ماده یاد شده در خصوص وی قابل اعمال نمی‌باشد. بدین ترتیب، جزء ۳ بند (ب) بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۶/۱۵۸-۱۳۹۶/۱۲/۰۷ سازمان امور مالیاتی کشور؛ نه تنها مخالفتی با قوانین موضوعه ندارد و در حیطه صلاحیت قانونی سازمان امور مالیاتی کشور وفق ضوابط مقرر در مواد ۹۳، ۱۰۰ و تبصره ماده ۱۳۱ «قانون مالیات‌های مستقیم» و با رعایت اصول مقررات مالیاتی حاکم بر موضوع تنظیم و اعلام گردیده است بلکه مفاد آن، اقدامی در راستای اجرای صحیح تخفیف نرخ مقرر در تبصره ماده ۱۳۱ قانون یاد شده نسبت به مویانی است که مکان فعالیت شغلی خود را تغییر داده‌اند. لذا با توجه به مطالب معنونه و منطوق ماده ۸۴ «قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری»، تقاضای رد خواسته شاکی را دارد." هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۹/۱۰/۱۳ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.